Консолидированный налогоплательщик. Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) Консолидирующая группа
Преимущества для налогоплательщиков при создании консолидированной группы
Самым большим преимуществом для участников консолидированной группы (далее — КГ) является то, что существенно уменьшается нагрузка по уплате налога на прибыль. Показатели убыточности и прибыльности всех участников КГ суммируются.
Налоговая база всех компаний — членов группы складывается (консолидируется). При этом операции, проведенные между сторонами договора о создании КГ, не могут быть объектом трансфертного ценообразования. Исключением являются только сделки, заключенные в отношении добытых полезных ископаемых.
Компании-участники объединяются без создания юрлица с целью уменьшения налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Данный налог рассчитывается в целом по КГ и уплачивается на основании норм, прописанных в гл. 3.1 НК РФ.
Условия для создания консолидированной группы
Главным требованием при создании КГ является то, чтобы ответственный участник консолидированной группы опосредованно или прямо управлял 90% частей в уставном капитале (далее — УК) каждого предприятия, вошедшего в группу. При этом важно, чтобы данное требование выполнялось на протяжении всего срока действия контракта о создании группы.
О том, как определить долю участия одной компании в другой, сказано в ст. 105.2 НК РФ.
Также важно, чтобы у каждого из вошедших в КГ предприятий за весь прошедший год были следующие показатели:
- Величина чистых активов по сведениям из бухотчетности должна быть больше величины УК (подп. 3 п. 3 ст. 25.2 НК РФ).
- Общий объем полученной выручки компании от реализации ТМЦ и предоставления услуг и других доходов должен быть больше или равен 100 000 млн руб. (подп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
- Общая сумма уплаченных налогов (НДС, на прибыль и на добычу ископаемых) и акцизов должна быть больше или равна 10 000 млн руб. (подп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
- Суммарное значение всех активов в балансе по состоянию на 31 декабря должно быть больше или равно 300 000 млн руб.
Кроме того, предприятия не должны находиться в процессе ликвидации, банкротства или реорганизации.
КГ должна создаваться на срок не менее чем 2 года. При этом возможны варианты прекращения действия КГ (об этом расскажем ниже).
Кто не может участвовать в консолидированной группе
Перечисленные ниже компании ни при каких условиях не смогут принять участие в КГ. Речь идет:
- о клиринговых компаниях;
- страховых организациях;
- резидентах/участниках особых и свободных экономических зон;
- кредитных потребкооперативах;
- участниках иных КГ;
- микрофинансовых компаниях;
- компаниях на налоговых спецрежимах;
- организациях, освобожденных от уплаты налога на прибыль или не признаваемых налогоплательщиками;
- образовательных или медучреждениях, применяющих нулевую ставку налога на прибыль;
- плательщиках налога на игорный бизнес.
Что касается банков, негосударственных пенсионных фондов, профучастников рынка ЦБ или страховых компаний, то их участие в КГ возможно только при условии, что все остальные участники также являются банками, фондами, брокерами или страховщиками.
Кто такой ответственный участник
Ответственный участник консолидированной группы (ОУКГ) — это компания, которая является стороной договора о КГ. На него возложена обязанность (в соответствии с условиями договора) по расчету и оплате налога на прибыль по группе в целом.
ОУКГ обладает теми же правами и обязанностями перед фискальными органами, что и рядовой плательщик налога на прибыль.
Подтверждением полномочий ОУКГ служит подписанный всеми и зарегистрированный договор о создании КГ. Одна из обязанностей ОУКГ — проведение регистрации заключенного договора о создании КГ. В том случае, если ОУКГ является крупнейшим плательщиком налогов, регистрация договора должна производиться в той налоговой службе, где обслуживается данный участник.
Больше информации об ОУКГ вы найдете в нашей статье .
Как заключить договор о создании консолидированной группы
В договоре о создании КГ указываются следующие важные моменты:
- предмет;
- список сторон договора и их контактные/регистрационные данные;
- название компании-ОУКГ;
- информация об обязанностях каждого члена группы и отдельно ОУКГ (сроки и порядок исполнения), а также сведения об ответственности, которая наступает из-за невыполнения условий договора;
- срок действия КГ, а соответственно, и договора;
- объем сведений, предоставляемых каждым из членов для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль.
Вам может пригодиться информация по налогообложению, изложенная в статье .
Договор о создании КГ подлежит обязательной регистрации в налоговом органе. С целью его регистрации ОУКГ должен собрать полный пакет документов. Он включает:
- сам договор (в 2 экземплярах);
- заявление о создании, подписанное всеми членами КГ;
- документы, подтверждающие полномочия лиц — подписантов договора;
- бухгалтерско-финансовые документы, подтверждающие, что все члены группы имеют право создавать КГ (сведения, требующие подтверждения, указаны в подп. 2-3, 5 ст. 25.2 НК РФ).
Данные, которые необходимо подтвердить, заверяются ОУКГ. В этот перечень входят копии финнотчетности, платежки, подтверждающие уплату налогов и акцизов.
Все эти документы следует подать до 30 октября, чтобы со следующего года члены группы могли работать и платить налоги в рамках КГ. После подачи документов в налоговый орган в месячный срок принимается решение о регистрации договора или отказе в ней.
Если в ИФНС обнаруживают устранимые нарушения, которые можно исправить в отведенный месячный срок, ОУКГ уведомляется об этом и обязан своевременно их устранить.
Если соблюдены все формальности относительно соблюдения участниками требований ст. 25.2 НК РФ, а также имеется полный пакет документов, договор о создании КГ регистрируется. В 5-дневный срок выдается 1 экземпляр договора с отметкой о проведенной регистрации.
Далее осуществившая регистрацию ИФНС оповещает все территориальные налоговые органы, в которых зарегистрированы участники КГ, об их статусе. Такие же уведомления направляются в ИНФС, в которых стоят на учете обособленные подразделения компаний — членов КГ.
При соблюдении всех описанных формальностей КГ признается созданной с 1 января года, который наступил после момента регистрации договора о создании КГ.
Когда возможен отказ в регистрации договора
Налоговая может отказать в регистрации договора по ряду причин, перечень которых является закрытым:
- если член КГ не соответствует условиям, указанным в ст. 25.2 НК РФ;
- если договор о создании КГ не содержит обязательных условий, которые перечислены в п. 2 ст. 25.3 НК РФ;
- если нарушены сроки подачи документов на регистрацию договора о создании КГ либо подан неполный пакет документов, а устранимые нарушения не были устранены в месячный срок (п. 5-7 ст. 25.3 НК РФ);
- если документы были подписаны лицами, не уполномоченными участниками.
Если налоговая отказала в регистрации контракта о создании КГ, это не лишает ОУКГ права на повторное предоставление документов на регистрацию.
Копия решения, в котором содержится отказ, в 5-дневный срок направляется фискальной службой в адрес ОУКГ и вручается его уполномоченному лицу.
При этом ОУКГ может обжаловать такой отказ в сроки, которые действуют для обжалования актов налоговых органов. Если жалоба на отказ в регистрации будет удовлетворена, то при отсутствии других препятствий налоговая служба должна будет зарегистрировать договор. КГ сможет функционировать начиная с 1 января года, который наступил после подачи документов на регистрацию.
Как внести изменения в договор о создании консолидированной группы
Внесение изменений в договор в обязательном порядке обусловлено одной из ситуаций:
- один или несколько участников оказываются в процессе ликвидации;
- ожидается реорганизация одного из участников в форме присоединения, слияния, разделения или выделения;
- к КГ присоединяется еще компания;
- один из участников принимает решение выйти из КГ, в т.ч. в случае нарушения условий, указанных в ст. 25.2 НК РФ;
- необходимо продлить срок действия контракта.
Изменения вносятся в договор в виде отдельного соглашения, которое подписывают все стороны договора о КГ, в т.ч. те, которые только что присоединились. Данное соглашение также представляется в ИФНС по адресу регистрации ОУКГ для прохождения регистрационной процедуры.
При представлении соглашения на регистрацию важно соблюсти установленные в п. 4 ст. 25.4 НК РФ сроки. Данное действие должно быть совершено не позднее месяца:
- который остался до начала нового налогового периода;
- когда закончится заключенный договор о создании КГ (если принято решение о продлении договора);
- в течение которого возникли причины, из-за которых требуется внести изменения (они перечислены в п. 1 ст. 25.4 НК РФ).
Для регистрации соглашения о внесении изменений в договор ОУКГ должен подать в фискальную службу такие документы:
- сообщение о том, что вносятся изменения;
- соглашение, подписанное всеми участниками КГ, в 2 экземплярах;
- решение о продлении срока договора в 2 экземплярах;
- подтверждающие полномочия подписантов документы;
- документы, подтверждающие, что участники придерживаются всех требований (с учетом изменений, внесенных в договор), указанных в ст. 25.2 НК РФ.
Регистрация изменений производится в 10-дневный срок после подачи полного пакета документов. В результате регистрационных действий представитель ОУКГ получит на руки 1 экземпляр соглашения с отметкой о пройденной регистрации.
Изменения, внесенные в договор о создании КГ, обычно вступают в силу с 1 января года, который последует за тем, в котором подавался пакет документов на регистрацию. Это касается случаев, когда вносились изменения, связанные:
- с добавлением новых участников;
- выходом одного или нескольких участников по разным причинам.
В других ситуациях изменения в договор вступают в силу с утвержденной сторонами даты, но не раньше момента регистрации соглашения о внесении изменений в налоговой.
Почему может быть получен отказ в регистрации изменений
Есть ограниченное число причин, по которым ИФНС может отказать в регистрации соглашения об изменениях. Вот они:
- документы подписаны неуполномоченными лицами;
- участниками не соблюдены все условия в соответствии со ст. 25.2 НК РФ;
- не соблюдены сроки представления на регистрацию соглашения о внесении изменений в договор о КГ;
- представлены не все требуемые документы.
Особенности принятия в консолидированную группу нового члена
Основным условием принятия в КГ нового участника является соответствие его результатов и направления деятельности нормам ст. 25.2 НК РФ. Решение о принятии нового участника должно быть подписано всеми участниками, кроме того, обязательно потребуется внести изменения в договор о создании КГ.
Это соглашение также подписывают все участники КГ, в т.ч. новый член. В случае если показатели деятельности новой компании не соответствуют заявленным в НК РФ, последует отказ налоговой в регистрации соглашения об изменении договора о создании КГ.
Порядок выхода участника из группы
При выходе из КГ участник должен будет:
- рассчитывать и уплачивать налог на прибыль за тот налоговый период, в котором компания уже не была членом КГ;
- изменить налоговую политику по уплате налога на прибыль с новой отчетной даты;
- представлять налоговые декларации по прибыли за тот период, когда компания уже не состояла в КГ.
Порядок заполнения налоговых деклараций приведен в нашей статье
Если из КГ выходит ОУКГ, в его обязанности входит:
- внесение изменений в свой налоговый учет по налогу на прибыль;
- пересчет авансов по налогу на прибыль по завершенным налоговым периодам и представление уточненок по КГ.
Об особенностях заполнения уточненок вы узнаете из нашей статьи
При выходе компании из состава КГ за ней сохраняется необходимость исполнения всех принятых на себя за время членства в группе обязательств по уплате налога на прибыль.
Об авансовых платежах вы узнаете из статьи
Права и обязанности участников группы
В права ОУКГ КГ входит:
- представление налоговым органам пояснений, связанных с расчетом и уплатой налога на прибыль по КГ;
- возможность присутствовать на всех проводимых налоговой выездных проверках;
- получение от ИФНС актов проверок, решений и иных документов по хоздеятельности КГ;
- участие в рассмотрении материалов налоговых проверок;
- получение от фискальной службы информации, составляющей налоговую тайну, об участниках КГ;
- обжалование актов проверок и действий должностных лиц налоговой, связанных с исполнением ими обязанностей по сбору налога прибыль;
- подача заявления о зачете уплаченного сверх необходимого налога на прибыль.
В обязанности ОУКГ входит:
- ведение налогового учета, расчет и уплата налога на прибыль по результатам деятельности КГ;
Подробности об уплате налога на прибыль от лица КГ вы почерпнете из наших статей:
- представление в налоговую на регистрацию договора о создании КГ или соглашения о внесении изменений в договор, решения о прекращении хоздеятельности группы;
- подача отчета по налогу на прибыль, а также представление документов, которые были получены от участников КГ;
- при выходе из КГ или прекращении деятельности группы передача группе сведений об исчислении и уплате налога на прибыль и другой информации;
- уплата штрафных санкций, наложенных в связи с неисполнением норм налогового законодательства;
- доведение в 5-дневный срок до сведения участников информации о поступлении требований об уплате налога;
- истребование первички / регистров налогового учета в рамках проведения налогового контроля;
- представление в ИФНС первички / регистров налогового учета по запросу.
Участники КГ обладают правом:
- обжаловать в вышестоящую инстанцию или суд акты фискалов либо определенные действия их должностных лиц;
- получать у ОУКГ копии всех документов из налоговой;
- исполнять в добровольном порядке взятые на себя обязательства ОУКГ;
- участвовать в проведении налоговой проверки у себя, а также присутствовать при рассмотрении материалов таких проверок.
В обязанности КГ входит:
- представление расчетов налоговой базы по налогу на прибыль, данных из регистров и других документов ОУКГ;
- представление в ИФНС документов и сведений, которые нужны фискалам для осуществления налогового контроля;
- исполнение обязанностей по уплате налога, штрафных санкций в случае невыполнения несущим ответственность за деятельность КГ участником его обязанностей перед налоговыми органами;
- незамедлительное уведомление ОУКГ обо всех случаях, которые могут привести к нарушению указанных в ст. 25.2 НК условий;
- ведение налогового учета по налогу на прибыль.
Условия и порядок прекращения хоздеятельности консолидированной группы
Основанием для прекращения деятельности КГ могут служить:
- завершение срока действия или расторжение по соглашению участников договора о создании КГ;
- признание недействительным договора в суде;
- неподача пакета документов о внесении изменений в договор, продиктованных выходом одного из участников, допустившего нарушение требований, изложенных в ст. 25.2 НК РФ, либо уклонение от внесения изменений по разным основаниям;
- ликвидация или реорганизация (кроме преобразования) ОУКГ;
- открытие дела о банкротстве в отношении ОУКГ;
- нарушение несущим ответственность за деятельность КГ участником условий ст. 25.2 НК.
При этом действие КГ не может быть прекращено, если в УК участника произошли изменения, не нарушившие условия п. 2 ст. 25.2 НК РФ.
В случае принятия участниками КГ совместного решения о расторжении договора ОУКГ должен в 5-дневный срок отослать в ИФНС оригинал договора о создании КГ с отметкой о регистрации, а также решение о расторжении договора, подписанное всеми участниками.
Оригинал договора о создании КГ направляется в налоговую также в ситуации, когда КГ прекратила существование по причине окончания срока договора, признания недействительным договора, а также несоответствия требованиям ст. 25.2 НК РФ участников КГ. Вместе с договором ОУКГ посылает также уведомление, составленное в свободной форме, с указанием таких обстоятельств.
После поступления указанных выше документов ИФНС, контролирующая деятельность КГ, в 5-дневный срок уведомляет местные налоговые, в которых зарегистрированы все участники прекратившей существование КГ.
Датой прекращения деятельности КГ является 1-е число того налогового периода, который последовал после возникновения обстоятельств, указанных при оповещении налоговой.
Налоговое администрирование
Перевод участников КГ на налоговое администрирование в налоговую инспекцию, курирующую крупных налогоплательщиков, осуществляется на основании приказа ФНС от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@.
В случае непредставления несущим ответственность за деятельность КГ участником декларации по налогу на прибыль в 10-дневный срок после завершения приема таких деклараций фискалы примут решение о заморозке банковских счетов всех участников (п. 13 ст. 76 НК).
При неуплате рассчитанного налога на прибыль задействуется особый порядок взыскания недоимки:
- сначала долг взыскивается со счетов ОУКГ КГ;
- затем списываются со счетов / изымаются из кассы средства остальных участников КГ;
- долг погашается за счет активов ОУКГ;
- недоимка погашается за счет имущества всех остальных участников.
Подробности о порядке взыскания недоимки вы узнаете из нашей статьи
О введении нового понятия «консолидированная группа налогоплательщиков» говорят давно, однако закон был принят только в ноябре 2011 года. Применение нового порядка будет возможно с 1 января 2012 года. И.А. Баймакова, в предлагаемой вашему вниманию статье рассмотрит основные положения новой главы 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» НК РФ и Федерального закона от 16.11.2011 № 321-ФЗ, внесшего изменения в НК РФ в связи с введением упомянутой главы.
Что такое консолидированная группа налогоплательщиков?
Консолидированная группа налогоплательщиков - добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ , в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности данных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).
Цели создания консолидированной группы
В случае создания консолидированной группы налогоплательщиков подлежит определению консолидированная налоговая база по налогу на прибыль, которая определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников.
При этом отрицательная разница в соответствии с главой 3.1 НК РФ признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков.
Учитывая, что в результате суммирования полученных доходов и расходов всех участников группы в полученном результате уже будут учтены полученные убытки в отношении одной или нескольких организаций, входящих в состав группы, то при создании консолидированной группы налогоплательщиков могут быть оптимизированы суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет.
В качестве дополнительного преимущества стоит отметить, что участники консолидированной группы налогоплательщиков не представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета, если не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы. К таким доходам, относятся доходы, облагаемые по иным ставкам, либо доходы в случае удержания и уплаты налога на прибыль у источника выплаты.
Налоговая отчетность, а также уплата налога производится по всей группе ответственным участником группы, на основании данных налогового учета, полученных от остальных участников консолидированной группы налогоплательщиков.
Условия создания консолидированной группы и участия в ней
Условия, предъявляемые для создания группы и участия в ней в настоящее время довольно жесткие. В связи с этим, можно предположить, что создание консолидированных групп налогоплательщиков будет единичным явлением.
К основным ограничениям при создании консолидированной группы следует отнести следующие:
- консолидированная группа может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов (п. 2 ст. 25.2 НК РФ);
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога прибыль организаций и НДПИ за предшествующий период (без учета сумм НДС, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) должна составлять не менее 10 млрд руб. (подп.1 п. 5 ст.25.2 НК РФ);
- суммарный объем выручки (по всем в совокупности организациям) за предшествующий период должна составлять не менее 100 млрд руб. (подп.2 п.5 ст.25.2 НК РФ);
- совокупная стоимость активов должна составлять не менее 300 млрд руб. (подп.3 п.5 ст. 25.2 НК РФ).
Участниками консолидированной группы налогоплательщиков могут быть только организации, уплачивающие налог на прибыль в «общем порядке». Т. е. не могут быть участниками консолидированной группы организации:
- применяющие специальные налоговые режимы,
- являющиеся резидентами особых экономических зон,
- имеющие освобождение по уплате налога на прибыль.
Банки, страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, негосударственные пенсионные фонды могут создавать консолидированные группы в рамках своих профессиональных интересов. Например, банк может входить только в ту консолидированную группу налогоплательщиков, в которой все участники группы являются банками.
Порядок создания консолидированной группы
Деятельность консолидированной группы осуществляется на основании положений главы 3.1 НК РФ и договора о создании группы, требования к которому определены статьей 25.3 НК РФ . Группа может создаваться на срок не менее двух лет.
В договоре о создании группы налогоплательщиков на одного из участников возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль по консолидированной группе.
Данный участник осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль.
Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника группы.
Порядок предоставления договора на регистрацию определен в пункте 6 статьи 25.3 НК РФ. Для уплаты налога на прибыль по консолидированной группе необходимо с 1 января следующего года предоставить договор и документы на регистрацию не позднее 30 октября текущего года.
Таким образом, для применения нового порядка с 1 января 2013 года подать документы в налоговый орган следует до 30 октября 2012 года. При этом ограничения, рассмотренные выше, определяются по результатам деятельности за 2012 год.
При этом «доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества» (п. 6 ст. 288 НК РФ).
Соответственно величина прибыли определяется исходя из полученной доли прибыли и полученной совокупной прибыли консолидированной группы налогоплательщиков.
При перечислении суммы налога (авансового платежа) в бюджеты ответственный участник должен руководствоваться следующим принципом:
- уплата налога (авансового платежа) в федеральный бюджет осуществляется по своему местонахождению без распределения сумм по участникам группы;
- уплата налога в бюджеты субъектов РФ осуществляется исходя из прибыли, приходящейся на каждого участника консолидированной группы и налоговой ставки, действующей на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы.
В случае неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль ответственным участником группы пунктом 11 статьи 47 НК РФ предусмотрен специальный порядок взыскания налога:
- в первую очередь, взыскание производится за счет наличных денежных средств и денежных средств в банках ответственного участника группы;
- во вторую очередь, взыскание производится за счет наличных денежных средств и денежных средств в банках участников группы;
- в третью очередь, взыскание производится за счет иного имущества ответственного участника;
- в четвертую очередь, взыскание производится за счет иного имущества участников группы.
Особенности проведения налоговых проверок по консолидированной группе
В целом камеральная проверка по консолидированной группе налогоплательщиков проводится в обычном порядке, предусмотренном НК РФ , на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представляемых ответственным участником группы, а также на основании документов, имеющихся у налогового органа.
При необходимости истребования дополнительных документов налоговый орган запрашивает документы только у ответственного участника.
Все необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу по запросу представляет ответственный участник этой группы.
Порядок проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков определен новой статьей 89.1 НК РФ .
Обратим внимание на следующие моменты:
1. Проверка может быть проведена на территории (в помещениях) любого участника группы. Если возможности предоставить помещение для проведения проверки нет, то проверка проводится по месту нахождения налогового органа.
2. Решение о проведении проверки консолидированной группы выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника группы.
3. Проверка может проводиться по всем участникам группы.
4. Параллельно могут проводиться самостоятельные проверки участников группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате данной консолидированной группой.
5. Срок проведения проверки - 2 месяца. Но срок проверки может быть увеличен на число месяцев, равное числу участников группы, но не более одного года.
6. Документы, истребуемые проверяющими, подлежат предоставлению в течение 20 дней.
7. Акт по результатам выездной налоговой проверки должен быть подготовлен в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной проверке. Акт вручается ответственному участнику группы в течение 10 дней с момента его составления.
8. Письменные возражения предоставляются ответственным участником группы в налоговый орган в течение 30 дней с момента получения акта.
В завершении краткого обзора новых положений НК РФ , связанных с введением консолидированной группы налогоплательщиков, следует обратить внимание на распределение ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль ответственным участником консолидированной группы в случае сообщения ему недостоверных данных (несообщения данных).
Пунктом 4 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что в случае если неправильное исчисление суммы налога на прибыль и, соответственно, неполная его уплата вызвана сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога участником консолидированной группы налогоплательщиков, то данное обстоятельство не признается правонарушением.
Ответственность в данном случае новой статьей 122.1 НК РФ возложена на участника группы, предоставившего недостоверные данные. За данное нарушение предусмотрена ответственность в размере 20 % от неуплаченной суммы налога либо 40 %, если деяния совершены умышленно.
Заключение
Практика уплаты налога по совокупности деятельности нескольких организаций отдельных юридических лиц нова для РФ.
Насколько успешен будет предложенный подход, покажет время. Можно предположить, что в случае успешной реализации нововведения, предусмотренные настоящим законом требования к консолидированным группам будут снижены, и возможность уплаты налога на прибыль по суммарным результатам работы будет доступна более широкому кругу налогоплательщиков.
C 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее - Закон N 321-ФЗ), дополнивший НК РФ новой главой 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков».
Данные поправки предоставляют налогоплательщикам - российским организациям - возможность объединиться в целях исчисления и уплаты налога на прибыль в так называемые «консолидированные группы налогоплательщиков». Участниками группы могут быть только российские организации, то есть юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и не имеющие обособленных подразделений за пределами РФ.
Основная выгода для участников консолидированной группы налогоплательщиков (далее - группа) заключается в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников группы. Такой порядок исчисления налога на прибыль обусловлен тем, что взаимозависимые лица действуют с целью получения совокупного дохода группы компаний, при этом возможны ситуации, что не все участники группы компаний будут всегда получать прибыль.
Еще одной серьезной преференцией для участников консолидированной группы налогоплательщиков является то, что на них не распространяется новый порядок налогообложения и ценообразования при сделках между взаимозависимыми лицами.
В нашей статье мы рассмотрим общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков, условия создания группы, права и обязанности участников, особенности налогового контроля участников группы, а также порядок создания и прекращения договора о консолидированной группе налогоплательщиков.
Консолидированная группа налогоплательщиков
Согласно ст. 25.1 НК РФ «консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков».
Из указанного определения следует, что консолидированный расчет налоговой базы возможен только по налогу на прибыль.
При этом совокупная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков равна сумме всех учитываемых доходов за вычетом общей величины учитываемых расходов участников группы.
Общим убытком группы признается отрицательный финансовый результат. Этот общий убыток можно признать в будущих периодах. Необходимо отметить, что суммы убытка, которые были у участников до их вступления в группу, в расчет не берутся, они «замораживаются» и могут учитываться только после того, как участник покинет группу.
Что касается всех остальных налогов, то они исчисляются и уплачиваются участниками группы самостоятельно.
Кроме того, участники группы сохраняют «индивидуальную» обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по пониженным ставкам.
Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков
Согласно ст. 25.2 НК РФ основными критериями создания и функционирования консолидированной группы налогоплательщиков являются:
- одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90%;
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми организациями, претендующими на включение в консолидированную группу налогоплательщиков за год, предшествующий году регистрации договора, без учета сумм налогов, которые платят при перемещении товаров через таможенную границу, должна быть не менее 10 миллиардов рублей;
- суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году регистрации договора, - не менее 100 миллиардов рублей;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего году регистрации договора, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей.
- минимальный срок создания консолидированной группы налогоплательщиков - два года.
- не находиться в процессе реорганизации или ликвидации;
- не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
- размер чистых активов организации превышает размер уставного (складочного) капитала.
- резиденты особых экономических зон;
- организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не уплачивающие налог на прибыль, освобожденные от уплаты налога на прибыль или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;
- банки, за исключением случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма установлена для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, не являющихся банками);
- участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;
- плательщики налога на игорный бизнес;
- клиринговые организации.
Однако представляется, что со временем критерии вступления и нахождения в группе будут более лояльными.
Договор о создании консолидированной группы
В первую очередь следует отметить, что заключение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется на добровольных началах и является правом налогоплательщика.
Объединение компаний, отвечающих условиям ст. 25.2 НК РФ оформляется договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Договор заключается в письменной форме с обязательной регистрацией в налоговом органе по месту учета ответственного участника.
Срок, на который заключается договор, должен быть не менее двух лет.
Для регистрации договора ответственный участник долен представить в налоговый орган следующие документы (п.6 ст. 25.3 НК РФ):
- заявление о регистрации договора, подписанное всеми участниками группы;
- два экземпляра договора о создании консолидированной группы;
- документы, подтверждающие выполнение участниками условий вступления и нахождения в группе;
- документы подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор.
Минфин России в Письме от 21.12.2011 N 03-03-10/120 указал, какие документы могут быть представлены при регистрации договора в налоговым орган.
| N п/п | Условие по ст.25.2 НК РФ | Подтверждающий документ (письмо Минфина от 21.12.2011 N 03-03-10/120) |
| 1 | Одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90 процентов. |
Данное условие может подтверждаться выписками из Единого государственного реестра юридических лиц, копиями учредительных документов, выписками из реестров акционеров акционерных обществ, списками участников общества с ограниченной ответственностью, содержащими необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, а также расчетами доли непосредственного и (или) косвенного участия. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен ст. 105.2 Кодекса (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»). |
| 2 | В отношении организации - стороны договора - о создании консолидированной группы налогоплательщиков не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве). |
Указанное условие подтверждается справкой, составленной организацией -
стороной договора -
о создании консолидированной группы налогоплательщиков. За исключением случаев, прямо установленных законодательством, указанные документы должны быть составлены на актуальную дату, не позднее месяца, предшествующего дате их представления в налоговый орган. |
| 3 | Сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна являться российской организацией, не находиться в процессе реорганизации или ликвидации. | Данное условие подтверждается выписками из Единого государственного реестра юридических лиц. |
| 4 | Размер чистых активов организации - стороны договора - о создании консолидированной группы налогоплательщиков, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. | Данное условие подтверждается расчетом, составленным организацией - стороной договора - о создании консолидированной группы налогоплательщиков на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. |
Документы для регистрации договора следует представлять в инспекцию не позднее 30 октября года, предшествующего году создания группы. Но для 2012 года законодатель установил исключение, указав, что документы могут быть представлены в инспекцию до 31 марта 2012 года. В случае регистрации договора он признается действующим с 1 января 2012 года.
В течение одного месяца с даты представления документов налоговый орган производит регистрацию договора либо выносит решение об отказе в его регистрации.
Затем один экземпляр зарегистрированного договора в течение пяти дней с момента его регистрации выдается ответственному налогоплательщику.
Причины отказа в регистрации договора перечислены в п. 11 ст. 25.3 НК РФ.
Изменения в договор вносятся путем составления соглашения об изменении договора (которое также регистрируется в налоговом органе в порядке ст. 25.4 НК РФ), например, в случае вступления в группу нового участника либо его выбытия, продления срока договора.
Ответственный участник консолидированной группы
Согласно п. 2 ст. 25.1 НК РФ «участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным настоящим Кодексом для участников консолидированной группы налогоплательщиков».
Иными словами, ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль.
Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.
Участники группы передают ответственному участнику данные для расчета совокупной налоговой базы по налогу на прибыль, которые он использует для расчета налога.
Ответственный участник обязан рассчитывать долю налога, которая приходится на каждого участника группы. Такой расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей по группе. Уплата авансовых платежей и налога производится также ответственным участником.
Ответственный участник составляет и предоставляет декларацию по месту регистрации договора в общеустановленные сроки.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога другой участник группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования к ответственному участнику. Размер ответственности и порядок истребования определяются по общим правилам гражданского законодательства России с учетом положений договора о создании консолидированной группы.
Согласно п.2 ст. 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в рамках группы учетной политики. Вместе с этим, глава 3.1. НК РФ не содержит указания на основные положения, которые должны быть указаны в учетной политике группы, а также кто из участников группы должен ее формировать.
Полагаем возможным отражение в учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков вопросов, связанных с взаимодействием между участниками, например, по вопросу предоставления сведений и документов, а также распределения ответственности участников. Налоговый контроль в рамках консолидированной группы налогоплательщиков.
Порядок проведения камеральных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется налоговым органом в общеустановленном ст.88 НК РФ порядке на основе деклараций, представленных ответственным участником.
Что касается выездной налоговой проверки, то здесь имеются свои особенности.
Порядок осуществления выездных налоговых проверок в рамках консолидированной группы налогоплательщиков установлен в ст. 89.1 НК РФ.
Срок проведения выездной налоговой проверки - два месяца, но может быть продлен на число месяцев, равное числу участников (максимум до года).
Проведение такой проверки группы в целом не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по иным налогам (п. 3 ст. 89.1
НК РФ).
Срок составления акта по результатам проверки - три месяца (п. 1 ст. 100
НК РФ).
Акт вручается ответственному участнику. Возражения на акт могут быть представлены в течение 30 рабочих дней с момента получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о всех мероприятиях налогового контроля направляется ответственному участнику. Остальные участники имеют право присутствовать при рассмотрении материалов проверки.
Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, вступает в силу в течение 20 рабочих дней с момента его вручения ответственному участнику группы.
При наличии недоимки по налогу на прибыль требование об уплате направляется ответственному налогоплательщику (п. 2 ст. 69 НК РФ).
Если требование не исполнено в установленный законом срок, то налоговым органом осуществляется взыскание задолженности в бесспорном порядке. С учетом положений ст.ст. 46, 47 НК РФ сначала производится взыскание за счет денежных средств ответственного участника группы, а если этих средств недостаточно, взыскиваются наличные денежные средства остальных участников. Далее, при необходимости, производится взыскание за счет остального имущества ответственного налогоплательщика, и только если этой суммы будет недостаточно, взыскание осуществляется за счет средств остальных участников.
Участники консолидированной группы налогоплательщиков солидарно несут субсидиарную ответственность в части уплаты налога на прибыль. В связи с этим налоговый орган, который не получал полного удовлетворения задолженности от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Если же налоговый орган предъявит требование к одному из участников группы и последний это требование исполнит, то остальные компании группы несут перед участником, удовлетворившим требование, ответственность в равных долях, если иное не установлено договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
Заключение
Подводя итоги, можно сделать вывод, что введение в России института консолидации налогоплательщиков имеет положительную тенденцию, поскольку направлено на оптимизацию налогообложения прибыли, а также упрощение налогового администрирования.
Вместе с этим имеют место и отрицательные моменты, например, очень жесткие условия вступления в группу, которые обеспечивают возможность воспользоваться новыми преференциями только ограниченному кругу крупнейших налогоплательщиков.
Однако полагаем, что со временем возможно постепенное снижение критериев для создания консолидированной группы, что позволит большему числу налогоплательщиков корректировать свой финансовый результат.
Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение организаций-плательщиков налога на прибыль в группу на определенных условиях, при котором организации начинают исчислять и уплачивать налог на прибыль с совокупной прибыли организаций, входящих в такую группу (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).
Кто может создать КГН?
В КГН могут быть объединены только российские организации и лишь в случае, если доля прямого или косвенного участия одной организации в других организациях составляет 90% и более (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). Данное условие должно соблюдаться на протяжении всего срока действия договора КГН. Отдельные организации (к примеру, применяющие УСН или ЕНВД; банки; страховые организации и НПФ) не могут являться участниками КГН (п. 6 ст. 25.2 НК РФ).
Договор и участники КГН
Каждая из организаций, входящих в КГН, считается участником КГН, а организация, на которую возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, именуется ответственным участником КГН. Организации объединяются в КГН на основании договора о создании КГН, который подлежит регистрации в налоговой инспекции по месту нахождения ответственного участника (п. 5 ст. 25.3 НК РФ). КГН создается на срок не менее 5 календарных лет (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).
Дополнительные условия для создания КГН
Каждая сторона договора о создании КГН должна соответствовать следующим условиям (п. 3 ст. 25.2 НК РФ):
- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
- в отношении организации на дату регистрации договора о создании КГН (на дату присоединения такой организации к существующей КГН) не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
- в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения);
- размер организации на последнюю отчетную дату, предшествующую дате регистрации договора о создании или изменении КГН, превышает размер ее уставного капитала.
Требования к совокупным показателям всех участников КГН
| Период/Дата | Показатель (п. 5 ст. 25.2 НК РФ) | Величина |
|---|---|---|
| Календарный год, предшествующий году представления на регистрацию договора о создании КГН | Совокупная сумма уплаченных НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (без учета таможенного НДС) | Не менее 10 млрд. руб. |
| Суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) и прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности | Не менее 100 млрд. руб. | |
| 31 декабря года, предшествующего году представления на регистрацию договора о создании КГН | Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности | Не менее 300 млрд. руб. |
Консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Исчисление и уплату налога (авансовых платежей) производит ответственный участник КГН (п. 3 ст. 25.1 , подп. 2 п. 3 ст. 25.5 , п. 5 ст. 52 НК РФ).
КГН может быть создана российскими организациями при условии, что одна организация непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций и доля участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов (п. 1 , 2 ст. 25.2 НК РФ). Согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств данное условие может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, выписками из реестров акционеров АО, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, а также расчетами доли непосредственного или косвенного участия (Письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-03-10/19 , от 21.12.2011 N 03-03-10/120 N АС-4-3/22569@). В Письме от 02.08.2012 N 03-03-10/87 (п. 1) Минфин России разъяснил, что Налоговый кодекс РФ допускает возможность создания КГН организациями, в уставном капитале которых участвует компания, не являющаяся в свою очередь участником КГН. КГН создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).
Каждый участник КГН должен соответствовать следующим требованиям:
Он не должен находиться в процессе реорганизации или ликвидации (подп. 1 п. 3 ст. 25.2 НК РФ). Как пояснили финансовое и налоговое ведомства, данное условие подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-10/120 , от 16.12.2011 N 03-03-06/1/831 , ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@);
В его отношении не должно быть возбуждено производство по делу о банкротстве (подп. 2 п. 3 ст. 25.2 НК РФ). Финансовое и налоговое ведомства разъяснили, что это условие подтверждается справкой, составленной организацией - участником КГН (Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-10/120 , от 16.12.2011 N 03-03-06/1/831 , ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@);
Размер чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговую инспекцию документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, должен превышать размер уставного капитала (подп. 3 п. 3 ст. 25.2 НК РФ). Данное условие, согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств, подтверждается расчетом, составленным участником КГН на основании бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями и другими нормативными правовыми актами по бухучету (Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-10/120 , от 16.12.2011 N 03-03-06/1/831 , ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@). Также Минфин России в Письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/385 разъяснил, что невыполнение данного условия о размере чистых активов на иные отчетные даты не влечет прекращения действия КГН.
Следует отметить, что все документы, подтверждающие выполнение организацией условий создания КГН, за исключением прямо установленных законодательством случаев, должны быть составлены на актуальную дату, не позднее месяца, предшествующего дате их представления в налоговый орган (Письма от 21.12.2011 N 03-03-10/120 , от 16.12.2011 N 03-03-06/1/831).
КГН может быть создана, если все ее участники в совокупности соответствуют следующим требованиям:
Совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором в инспекцию представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 10 млрд руб. Налоги, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу ТС, не учитываются (подп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ). ФНС России в Письме от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@ отметила, что для проверки выполнения этих требований налоговый орган может направить письменные запросы в инспекции по месту нахождения участников;
Суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий году, в котором в инспекцию представляются документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 млрд руб. (подп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ);
Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в инспекцию документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 млрд руб. (подп. 3 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
Перечисленные условия подтверждаются документами, заверенными ответственным участником КГН, в том числе копиями платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ (копиями решений налогового органа о проведении зачета по данным налогам), бухгалтерскими балансами, отчетами о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы (подп. 3 п. 6 ст. 25.3 НК РФ).
Некоторые организации не могут быть участниками КГН. Соответствующий перечень установлен п. 6 ст. 25.2 НК РФ. В частности, в него включены:
Резиденты ОЭЗ;
Организации, применяющие специальные налоговые режимы;
Участники другой КГН.
На момент создания группы ни одна из организаций - участников КГН не может находиться в процессе реорганизации (Письмо ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4638@).
Для создания КГН участники должны заключить договор. Требования к такому соглашению содержатся в п. 2 ст. 25.3 НК РФ. В нем должны быть указаны следующие сведения:
Предмет договора;
Перечень и реквизиты организаций - участников КГН;
Наименование организации - ответственного участника;
Перечень полномочий, которые участники КГН передают ответственному участнику;
Порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками группы, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;
Исчисляемый в календарных годах срок, на который создается КГН, если она создается на определенный срок, или указание на отсутствие определенного срока;
Показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль по каждому участнику КГН с учетом особенностей, предусмотренных ст. 288 НК РФ.
ФНС России в Письме от 29.12.2011 N ЕД-4-3/22492@ отмечает, что договором о создании КГН также должно быть предусмотрено следующее:
Порядок и сроки представления ответственным участником другим участникам группы сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль, составления налоговых деклараций при прекращении действия КГН или выходе организации из состава группы (подп. 4 п. 3 ст. 25.5 НК РФ);
Размер регрессного требования участников КГН, уплативших налог на прибыль за ответственного участника, и порядок приобретения такого права в случае неисполнения ответственным участником обязанностей по уплате налога на прибыль в рамках КГН (п. 6 ст. 25.5 НК РФ);
Сроки представления участниками КГН ответственному участнику данных налогового учета, необходимых для исчисления консолидированной налоговой базы (п. 4 ст. 321.2 НК РФ);
Критерии распределения прибыли между обособленными подразделениями: численность работников (расходы на оплату труда), остаточная стоимость амортизируемого имущества (п. 6 ст. 288 НК РФ).
Налоговое ведомство предупреждает, что несоответствие договора этим требованиям влечет отказ в его регистрации. Также ФНС России рекомендует указать в соглашении выбранный участниками способ исчисления и уплаты авансовых платежей.
